Налоговая база, ставки, налогообложение дивидендов, отдельные вопросы налогового учета
1. Доходы и расходы при реализации ценных бумаг
1.1. Доходы по реализации ЦБ
Пункт 2 статьи 280 НК РФ дает следующие статьи доходов, связанные с реализацией или иным выбытием ЦБ:
1. Выручка от реализации (на это указывается также в абзаце первом статьи 329 НК).
2. Сумма накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченная покупателем долговой ценной бумаги.
3. Сумма НКД, выплаченная эмитентом долговой бумаги: облигации или векселя.
Под иным выбытием НК понимает, в том числе, полное/частичное погашение долговой бумаги.
1.2.Расходы при реализации ЦБ
Расходная часть при реализации или ином выбытии включает (пункт 2 статьи 280):
1. Сумму приобретения, учитывающую все издержки.
2. Сумму уплаченного налогоплательщиком НКД. Суммы не должны включать НКД, учтенный ранее.
Доходы/расходы от ЦБ, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются по курсу Банка России на дату реализации бумаги.
1.3. Ставка
Ставка налога на прибыль при реализации ценных бумаг составляет 20% (пункт 1 статьи 280).
2. Налогообложение доходов от долевого участия (дивидендов)
Дивиденды — доход по акциям, обусловленный участием акционера в распределении прибыли акционерного общества (эмитента акций) по итогам отчетного периода. Данный вид дохода по паевым ЦБ не требует их реализации владельцем-налогоплательщиком.
Налоговая политика в отношении дивидендов изложена в статье 275 НК.
Согласно пункту 3 статьи 275, эмитент (российская организация) выступает налоговым агентом при выплате дивидендов. Она самостоятельно рассчитывает размер налога на дивиденды для каждого акционера и удерживает их при перечислении налогоплательщику (пункты 4 и 10 статьи 275).
В соответствии с пунктом 7 статьи 275, налоговым агентом при выплате дивидендов могут быть также доверительный управляющий или депозитарий.
Базовая ставка налога на дивиденды — 13% (пункт 5 статьи 275). В случаях, изложенных в подпункте 1 пункта 3 статьи 284, для владельцев доли не менее, чем 50% от уставного фонда предприятия, действует нулевая налоговая ставка.
3. Отдельные аспекты налогового учета по ЦБ
3.1. Нулевая ставка налога по бумагам высокотехнологичных компаний
Статья 284.2.1 НК вводит нулевую ставку налога для операций по реализации акций, облигаций и инвестиционных паев высокотехнологичного сектора. Порядок отнесения бумаг к сектору высоких технологий прописывается отдельным документом Правительства РФ. На дату подготовки материала действуют «Правила отнесения …», утвержденные постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 г. № 156.
3.2. Налоговая база для профучастников рынка ЦБ
Детализация доходов и расходов для профессиональных участников рынка ценных бумаг изложена в статьях 298, 299 НК РФ соответственно.
Согласно Федеральному закону 39-ФЗ от 22.04.1996 г. к профучастникам относятся брокеры и дилеры по ЦБ, управляющие ЦБ, депозитарии и регистраторы ценных бумаг.
3.3 Особенности ведения налогового учета при реализации ценных бумаг
3.3.1. Методы списания на расходы
В пункте 23 статьи 280 определены два метода списания на расходы при реализации ЦБ:
1. ФИФО — по цене первых по времени покупок.
2. По стоимости каждой единицы. Учитываются расходы в разрезе приобретения каждого пакета бумаг.
Налогоплательщик самостоятельно выбирает метод и фиксирует его в своей учетной политике.
3.3.2. Учет прибылей и убытков
Статья 329 НК вводит раздельный учет прибылей и убытков при реализации ЦБ по обращающимся и необращающимся бумагам.
Отдельные пункты статьи 280 уточняют эту норму.
Так, пункт 21 говорит о том, что доходы по с сделкам с обращающимися ЦБ за отчетный период не могут быть уменьшены за счет расходов или убытков по необращающимся ЦБ или по необращающимся производным финансовым инструментам (ПФИ).
Пункт 22 устанавливает, что налоговая база по необращающимся ЦБ и ПФИ определяется совокупно и отдельно от общей налоговой базы в соответствии со статьей 304 Налогового Кодекса. Убытки по таким бумагам и инструментам прошлых периодов можно учитывать для уменьшения налоговой базы по ним в отчетном периоде, если иное не оговорено в НК.
Согласно пункту 24 статьи 280, убытками по общей налоговой базе можно уменьшать налоговую базу по операциям с необращающимся ЦБ и ПФИ.
3.3.3. Учет в разрезе портфелей ЦБ для банков
Банкам и иным профучастникам рынка ЦБ разрешено вести налоговый учет поступлений/выбытия ЦБ в разрезе сформированных портфелей ценных бумаг (последний абзац статьи 329 НК РФ). Норма должна быть закреплена в учетной политике банка.
Банки распределяют бумаги по портфелям, исходя из видов ЦБ, цели приобретения и планируемых сроков владения ими.
К банковским портфелям ЦБ относятся:
• портфель на продажу;
• портфель до погашения;
• инвестиции в дочерние и зависимые организации.
Каждому портфелю отвечает отдельная строка в разделе I «Активы» Бухгалтерского баланса финучреждения.
Часть I
Виды ценных бумаг, рыночная цена и дата сделки
Операции с ценными бумагами в Российской Федерации подлежат обложению налогом на прибыль. Вопрос освещается в статье 280 и ряде других главы 25 части второй Налогового Кодекса РФ от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями.
1. Виды и классификация ценных бумаг
Общее определение ценной бумаги, как документа, который удостоверяет обязательственные и иные права и соответствует установленным законодательством требованиям, дается в статье 142 части первой Гражданского кодекса РФ, принятой 30.11.1994 г. № 51-ФЗ. Здесь же приводится широкий перечень ЦБ: от акции до чека.
1.1. Эмиссионные, именные / на предъявителя, бездокументарные/документарные ЦБ.
Статья 2 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22.04.1996 г. разделяет ценные бумаги на эмиссионные и неэмиссионные.
Главные признаки эмиссионной ЦБ – размещение выпусками (эмиссиями). Внутри каждого выпуска ее владельцы имеют одинаковые права по бумаге, независимо от времени приобретения.
В свою очередь, эмиссионные ЦБ делятся:
• по виду идентификации владельца – на именные и на предъявителя;
• по форме выпуска на бездокументарные и документарные.
Принципиальная черта документарной ЦБ – собственник устанавливается на основании сертификата ЦБ, а при его депонировании – по записи по счету депо. На практике преимущественно применяется сертификат.
Бездокументарные бумаги учитываются по записи в реестре владельцев ЦБ или по счету депо.
Статья 16 Закона 39-ФЗ вводит корреляцию между такими классами ЦБ. Эмиссионные именные бумаги имеют только бездокументарную форму, эмиссионные ЦБ на предъявителя – только документарную.
Ключевые эмиссионные представители рынка ценных бумаг – акция и облигация, в подавляющем большинстве случаев, имеют именной бездокументарный (иногда еще говорят электронный) вид. Их учет проводится по счету депо, который владелец ЦБ открывает в депозитарном учреждении.
1.2. Паевые и долговые бумаги
Акция и облигация — классические представители двух типов ЦБ с сточки зрения удостоверяемых ими прав.
Собственник акции владеет долей в уставном фонде акционерного общества (АО). Акционер принимает участие в управлении АО, претендует на доход в виде дивидендов по итогам отчетного периода и на часть имущества предприятия при его ликвидации. Акция имеет бессрочный характер.
В литературе за такими ЦБ закрепилось название паевых (долевых) или бумаг с нефиксированным доходом.
Облигация подтверждает отношения долга, займа. Собственник облигации имеет право на получение номинальной суммы облигации при ее погашении в оговоренный проспектом эмиссии срок. По облигации может быть предусмотрена выплата процентного (купонного) дохода.
Облигацию причисляют к долговым ценным бумагам или к ЦБ с фиксированным доходом.
1.3. Обращающиеся/необращающиеся ЦБ
Базовая статья 280 НК РФ дополнительно квалифицирует бумаги по типу рынка обращения:
1. ЦБ, операции по которым проходят на организованном (биржевом) рынке – обращающиеся ЦБ.
2. ЦБ, не допущенные к торгам на биржах – необращающиеся ЦБ.
2. Рыночная и фактическая цена ЦБ
Для налогового учета налоговый орган признает только рыночные цены реализации ценной бумаги.
В биржевой торговли это очевидно, на бирже нет иных цен.
Налоговый учет по биржевым операциям с обращающимися ЦБ, проводится исходя из фактической цены их реализации, а также иного выбытия бумаг (подпункт 2 пункта 11 статьи 280).
На неорганизованном рынке ситуация иная. Здесь операции с бумагами могут стать объектом манипуляций, налоговых оптимизаций и пр. Особенно велик риск таких злоупотреблений в транзакциях между взаимосвязанными лицами при проведении, так называемых «контролируемых сделок» (в трактовке раздела V.1 НК РФ).
Для противодействия подобным явлениям, законодатель в ряде пунктов статьи 280 НК (12, 14-17, 19) приводит методологию определения рыночной цены по контролируемым сделкам для необращающихся ЦБ и по обращающимся ЦБ на внебиржевых площадках.
В том случае, когда операции по бумагам не подпадают под определение «контролируемых», согласно разделу V.1 НК РФ, законодатель признает фактическую цену продажи/выбытия ЦБ рыночной стоимостью для налогообложения (п. 29 статьи 280).
3. Дата сделки.
Для отнесения операции с ценной бумагой к правильному налоговому периоду необходимо определиться с датой сделки по ней.
Для обращающихся ЦБ такой датой признается дата торгов (биржевой сессии), когда была заключена сделка с бумагой (подпункт 1 пункта 11 статьи 280).
Если транзакция с обращающейся бумагой прошла на неорганизованном рынке, то дата сделки по ней – дата договора, в котором прописаны все существенные (ключевые) условия приема-передачи ЦБ (подпункт 1 пункта 12 статьи 280). Аналогичная норма действует в отношении необращающихся ЦБ (абзац первый пункта 18 статьи 280).
Продолжение в следующей статье